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Jorge Jhonatan Mansilla Huillca
La distinción entre elusión, evasión y delito tributario constituye una de las problemáticas más complejas del Derecho tributario contemporáneo, en tanto involucra no solo una diferenciación conceptual, sino una delimitación estructural del poder punitivo del Estado. En el ordenamiento peruano, esta distinción adquiere especial relevancia debido a la coexistencia de normas administrativas y penales que regulan el incumplimiento de obligaciones tributarias, configurando un sistema escalonado de ilícitos que exige una interpretación sistemática, coherente con el principio de legalidad penal y con los desarrollos contemporáneos de la teoría del delito.
Desde una perspectiva dogmática, el punto de partida debe situarse en la noción de ilícito tributario. La doctrina institucional reconoce que este comprende tanto las infracciones tributarias como los delitos tributarios, en la medida en que ambos constituyen manifestaciones del incumplimiento de obligaciones fiscales. En efecto, la SUNAT (2023) ha precisado que el ilícito tributario se configura como toda acción u omisión que vulnera la legislación tributaria, pudiendo dar lugar a sanciones administrativas o penales dependiendo de la naturaleza de la conducta. Esta premisa permite ubicar correctamente a la evasión dentro del ámbito del ilícito, mientras que la elusión, en principio, se mantiene fuera de este, al no implicar una infracción directa de la norma.
En este contexto, la elusión tributaria se presenta como una figura caracterizada por su ambigüedad estructural. La doctrina nacional ha desarrollado ampliamente este concepto, señalando que se trata de un conjunto de estrategias de planificación fiscal mediante las cuales el contribuyente busca reducir su carga tributaria a través de mecanismos jurídicos formalmente válidos. Echaiz Moreno y Echaiz Moreno (2014) sostienen que la elusión surge en el espacio intermedio entre la legalidad y la ilicitud, configurándose como una respuesta del contribuyente frente a un sistema tributario percibido como oneroso o ineficiente. En similar sentido, García Novoa (2005) , define la elusión como la utilización de estructuras jurídicas lícitas orientadas a la minimización de la carga fiscal, mientras que Zuzunaga del Pino , enfatiza su carácter de “figura anómala” que, sin vulnerar directamente la norma, contraviene los principios del sistema tributario.
Esta caracterización permite afirmar que la elusión no constituye, en sí misma, un ilícito tributario, sino una problemática de interpretación y calificación jurídica. Sin embargo, su relevancia radica en que puede convertirse en el punto de partida de conductas ilícitas cuando se desnaturaliza y se transforma en simulación o fraude. Precisamente por ello, el legislador peruano ha incorporado la cláusula general antielusiva en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, la cual habilita a la Administración Tributaria a desconocer los efectos de actos que carezcan de sustancia económica. No obstante, como advierte la doctrina, esta cláusula plantea importantes tensiones con el principio de seguridad jurídica, en tanto su aplicación depende en gran medida de valoraciones discrecionales de la administración.
Por su parte, la evasión tributaria representa un estadio distinto dentro de esta estructura conceptual, en tanto implica un incumplimiento directo de la obligación tributaria. A diferencia de la elusión, la evasión se caracteriza por la existencia de una conducta contraria a la ley, consistente en la omisión del pago de tributos mediante el ocultamiento de hechos imponibles o la distorsión de la realidad económica. La doctrina peruana ha señalado que la evasión puede presentarse tanto en forma dolosa como culposa, siendo únicamente la primera relevante para el Derecho penal (Echaiz & Echaiz, 2014, p. 43). Esta distinción resulta fundamental, pues permite delimitar el ámbito de intervención del Derecho penal, reservándolo para aquellos supuestos en los que existe una voluntad consciente de defraudar al fisco.
En este punto, adquiere especial relevancia la diferenciación entre infracción tributaria y delito tributario. Las infracciones tributarias se determinan de manera objetiva, sin necesidad de acreditar dolo, mientras que el delito tributario exige necesariamente la concurrencia de un elemento subjetivo de culpabilidad (Sunat, 2023). Esta distinción responde a la lógica del principio de intervención mínima del Derecho penal, según el cual este debe actuar únicamente cuando los mecanismos administrativos resultan insuficientes para proteger el bien jurídico.
El delito tributario, regulado en el Decreto Legislativo N.º 813, constituye la manifestación más grave del ilícito tributario y se configura como una forma cualificada de evasión. Según la normativa y la doctrina, este delito se materializa cuando el contribuyente, mediante engaño, artificio o fraude, deja de pagar tributos en todo o en parte, generando un perjuicio económico al Estado. La defraudación tributaria implica la utilización de maniobras fraudulentas destinadas a inducir en error a la administración tributaria, con el propósito de evitar el pago de tributos (Cari Ortiz, 2016). Esta definición coincide con los desarrollos del Derecho penal económico, que conceptualizan el fraude fiscal como una forma de criminalidad compleja orientada a la obtención de beneficios indebidos mediante la manipulación de la información económica.
Desde una perspectiva estructural, la diferencia entre el delito tributario y la infracción tributaria puede analizarse a partir de diversos criterios. En primer lugar, la gravedad del hecho ilícito, en tanto el delito implica una conducta fraudulenta intencional, mientras que la infracción puede derivar de un simple incumplimiento formal. En segundo lugar, la culpabilidad, dado que el delito requiere dolo, mientras que la infracción puede configurarse incluso en ausencia de intención. En tercer lugar, el bien jurídico protegido, que en el caso del delito se identifica con la correcta recaudación de los ingresos públicos, mientras que en las infracciones se vincula con el adecuado funcionamiento de la administración tributaria. Finalmente, la naturaleza de la sanción, que en el ámbito penal implica la privación de libertad, a diferencia de las sanciones administrativas que se limitan a multas u otras medidas coercitivas.
La jurisprudencia peruana ofrece ejemplos relevantes que permiten ilustrar esta diferenciación. En la sentencia emitida por la Corte Superior de Justicia de Lima (Expediente N.º 9727-2017-0-1801-JR-CA-20), se analizó un caso en el que la Administración Tributaria desconoció el crédito fiscal por considerar que las operaciones declaradas no eran reales, debido a la falta de sustento documental. Este tipo de casos pone de manifiesto la importancia del análisis probatorio en la determinación de la naturaleza de la conducta, pues la calificación jurídica dependerá de si se logra acreditar la existencia de una simulación dolosa o si se trata simplemente de una deficiencia en el cumplimiento de obligaciones formales.
En este contexto, la teoría de la prueba adquiere un rol central en la delimitación entre evasión administrativa y delito tributario. Siguiendo a Taruffo (2010), la determinación de los hechos en el proceso judicial debe basarse en una valoración racional de la evidencia, evitando inferencias arbitrarias o basadas en intuiciones. Por su parte, Ferrer Beltrán (2022) sostiene que la justificación de las decisiones judiciales exige un estándar probatorio adecuado al tipo de proceso, lo que implica que en materia penal la acreditación del dolo debe cumplir con un nivel de exigencia superior al de los procedimientos administrativos. Esta exigencia se vincula directamente con el principio de presunción de inocencia, que impide la imposición de sanciones penales en ausencia de prueba suficiente.
En definitiva, la relación entre elusión, evasión y delito tributario puede entenderse como una progresión normativa que va desde la legalidad formal hasta la ilicitud penal. La elusión se ubica en el ámbito de la planificación fiscal, aunque sometida a control administrativo; la evasión constituye un incumplimiento del deber tributario que puede ser sancionado administrativamente; y el delito tributario representa la forma más grave de evasión, caracterizada por el fraude y el dolo. Esta estructura escalonada permite preservar el principio de legalidad penal y evitar una expansión indebida del Derecho penal, reservando su intervención para aquellos supuestos en los que se produce una lesión significativa del bien jurídico protegido.