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Rita Aura Angela Vizcardo Rodriguez
La forma en que la SUNAT, el Tribunal Fiscal (en adelante, el TF) y el Poder Judicial (en adelante, el PJ) valoran la prueba genera un impacto en la determinación de la obligación fiscal, la seguridad jurídica y el ejercicio del derecho al debido proceso. Partiendo de los principios de verdad material y razonabilidad, en este artículo examinaremos: i) el marco normativo y principios que rigen (o deberían regir) la actividad probatoria en materia tributaria,, iii) la vulneración del derecho a la prueba que se evidencia en los procedimientos tributarios y v) el control judicial a través de jurisprudencia de la Corte Suprema.
A lo largo del presente trabajo, se sostendrá que, en la práctica peruana, la administración incurre en errores de admisibilidad, práctica y valoración probatoria, lo que conlleva a la exigencia de reforzar la aplicación de los principios de valoración conjunta y razonada de la prueba, la verdad material y razonabilidad para garantizar una tutela efectiva conforme a Derecho de los contribuyentes.
El ejercicio de la potestad fiscalizadora en materia tributaria se fundamenta en el artículo 62 del Decreto Supremo 133-2013-EF (en adelante, TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO)1. En ese sentido, se otorga a la administración la capacidad para comprobar el cumplimiento real de las obligaciones y efectuar “requerimientos” a los administrados, los cuales servirán como medios de prueba para determinar la fehaciencia de sus operaciones.
En ese contexto, es de especial preocupación que, en el Perú, el TF falla en la mayoría de los casos a favor de la Administración, realizando una valoración aislada y admisión taxativa de los medios de prueba ofrecidos por los administrados, lo que lleva a muchos de ellos a iniciar procesos contenciosos administrativos a fin de obtener una reversión de las resoluciones del TF que les resultan perjudiciales por su falta de razonabilidad.
La valoración de la prueba en materia tributaria se rige por un sistema de libre valoración probatoria o sana crítica, al ser de aplicación supletoria el artículo 197 del Código Procesal Civil2 al procedimiento administrativo, ello conforme al Principio del debido procedimiento recogido en el Artículo IV, inciso 1.2 del Título Preliminar del Decreto Supremo 004-2019-JUS (en adelante, TUO LPAG)3.
Así también lo ha reconocido el TF mediante RTF N° 04499-1-2019 de fecha 15 de mayo de 2019, en la cual señala que las pruebas serán evaluadas de manera conjunta (e integral) aplicando criterios de razonabilidad.
Asimismo, el TUO LPAG reconoce los principios de verdad material y razonabilidad, que, aparte del principio del debido procedimiento, rigen la actividad probatoria de la Administración. En virtud del primero (p. de verdad material recogido en el Artículo IV, inciso 1.11 del TUO LPAG4), según Bardales Castro, “dicha aplicación supone verificar plenamente los hechos involucrados, adoptando – incluso cuando no exista solicitud de los administrados – todas las medidas probatorias necesarias”5. Así pues, en diversos pronunciamientos del TF, se ha reconocido la aplicación del principio de verdad material a los procesos de materia tributaria6.
Por su lado, el principio de razonabilidad (recogido en el Artículo IV, inciso 1.4 del TUO LPAG7) se invoca como un principio que rige las actuaciones de la Administración Tributaria, funcionando como un contrapeso y límite a la facultad discrecional de fiscalización. Así lo refiere la autora Sandra Escudero-Whu en cuanto expresa lo siguiente:
“La actuación discrecional de la SUNAT encuentra sus límites en los principios de razonabilidad y proporcionalidad contemplados en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sobre el particular, cabe indicar que, si bien esto debe ser analizado caso por caso, consideramos que a efectos de la aplicación de dichos principios se debe de tomar en consideración que los elementos probatorios deben ser analizados en conjunto.8”Lo expresado por Escudero-Whu será de vital importancia para la sustentación de la idea central de este artículo, en cuanto según la autora la Administración no puede efectuar una valoración parcial de los medios probatorios, desmeritando aquellos que, pese a no haber sido requeridos, si pueden probar la fehaciencia de las operaciones9.
Bustamante Alarcón concibe el derecho a probar como contenido esencial del derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional efectiva, reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución10. Según indica el acotado autor, este derecho está compuesto por: (i) el derecho a ofrecer medios probatorios; (ii) a que se admitan si son pertinentes y útiles; (iii) a que se actúen; y (iv) a que se valoren motivadamente conforme a lógica, técnica y máximas de experiencia11.
Así, en materia tributaria, César Dávila identifica una serie de tipos de errores probatorios según la etapa de la actividad probatoria. Así, refiere como sigue12:
| Etapa probatoria | Errores de la administración tributaria |
|---|---|
|
Ofrecimiento y admisibilidad probatoria |
Aplicación rígida del numerus clausus de medios probatorios recogidos en el artículo 125 del TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO13. |
|
Actuación probatoria |
No se extrae información de medios probatorios alegando la falta de otro documento no exigido legalmente ni necesario. |
|
Valoración probatoria |
No se valora la prueba en forma conjunta. Se descartan elementos de prueba sin una debida motivación. |
En la Casación N.° 3956 2016 Lima la Corte Suprema analizó un caso en el que SUNAT y el TF consideraron insuficientes los documentos presentados para sustentar notas de crédito emitidas por variaciones de precios en el mercado internacional.
La Sala Suprema destacó que no existe norma positiva que determine taxativamente cuáles son los medios de prueba idóneos y razonables para acreditar la variación de precios en el mercado internacional, por lo que el administrado no cuenta con un parámetro previo que le permita saber qué pruebas debe conservar (F.J 6.1.3).
En consecuencia, se vulnera el principio de razonabilidad si la Administración desacredita, sin mayor sustento, medios probatorios plurales y conducentes al reajuste, bajo el solo argumento de que “no son suficientes”. La Corte sostuvo que, ante la falta de regulación expresa, todos los medios probatorios presentados por el contribuyente deben ser valorados con la misma relevancia, siempre que sean plurales, conducentes y consistentes (F.J 6.1.4).
Este fallo fija como estándar la apreciación conjunta de la prueba y prohíbe trasladar al contribuyente una “sobrecarga probatoria” cuando ha cumplido con aportar medios razonables para fundamentar su posición fiscal.
En la Casación N.° 1249 2015 Lima, la Corte Suprema concluyó que los reportes de visitas realizados por los visitadores médicos eran pertinentes y suficientes, al entender que dichos reportes satisfacían criterios de razonabilidad y proporcionalidad para acreditar la entrega (SUMILLA)
El TF y SUNAT, en cambio, habían exigido constancias de recepción suscritas por los propios médicos, así como fotografías u otros elementos adicionales, lo que fue considerado un requerimiento desproporcionado si se tiene en cuenta que los médicos son terceros no subordinados. La Corte optó por valorar el conjunto de la “malla promocional” y la trazabilidad interna de las muestras, privilegiando la verdad material sobre un formalismo excesivo. (F.J 5.4)
La Casación N.° 546 2022 Lima ha establecido un precedente vinculante sobre el tratamiento de la prueba extemporánea. Se interpretan los artículos 126, 140 y 141 del Código Tributario a la luz de los principios de impulso de oficio, informalismo y verdad material, concluyendo que la Administración tiene la potestad de incorporar de oficio pruebas extemporáneas necesarias para esclarecer los hechos (F.J 2.3.7; 4.2.2)
En sede judicial, la Corte ha precisado que el juez contencioso administrativo, en ejercicio de la plena jurisdicción, debe valorar los medios probatorios extemporáneos presentados durante el procedimiento administrativo que no fueron analizados por la Administración, a fin de salvaguardar el debido proceso y la tutela jurisdiccional efectiva (F.J 2.5.3; 2.5.7; 2.6.2)
No obstante, el TF suele eludir la aplicación de este precedente, lo que obliga a los contribuyentes a litigios prolongados para obtener la corrección de los criterios aplicados para efectuar la valoración probatoria.
La valoración de la prueba tributaria en el Perú presenta serias tensiones entre la práctica del TF y los parámetros fijados por la Corte Suprema. El sistema peruano cuenta, a nivel normativo y jurisprudencial, con herramientas para una valoración racional de la prueba tributaria: principios de debido procedimiento, verdad material, razonabilidad y reconocimiento del derecho fundamental a probar. Sin embargo, la práctica muestra una sobre exigencia formalista de la fehaciencia, numerus clausus injustificado de medios en sede administrativa y errores probatorios recurrentes que minan las expectativas de justicia y confianza en el sistema del contribuyente.
La doctrina y la jurisprudencia reconocen en común: la Administración no puede exigir pruebas específicas no previstas por la ley, ni descalificar sin motivación medios probatorios plurales y conducentes, ni negar sin más la valoración de pruebas extemporáneas relevantes para el esclarecimiento de los hechos.
La incorporación de criterios de sana crítica, así como una mayor exigencia en la motivación probatoria de SUNAT, del Tribunal Fiscal y de los jueces, resultan indispensables para que la determinación de la obligación tributaria refleje la realidad económica de las operaciones y respete el derecho al debido proceso de los contribuyentes.
[1] TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Artículo 62.– FACULTAD DE FISCALIZACIÓN
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. (…).
[2] CÓDIGO PROCESAL CIVIL
Artículo 197 – Valoración de la prueba
Todos los medios probatorios son valorados por el Juez en forma conjunta, utilizando su apreciación razonada. Sin embargo, en la resolución sólo serán expresadas las valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisión.
[3] TUO LPAG – TÍTULO PRELIMINAR
Artículo IV
1.2 Principio del debido procedimiento -La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal es aplicable solo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo.
[4] TUO LPAG – TÍTULO PRELIMINAR
Artículo IV
1.11 Principio de verdad material – En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. En el caso de procedimientos trilaterales la autoridad administrativa estará facultada a verificar por todos los medios disponibles la verdad de los hechos que le son propuestos por las partes, sin que ello signifique una sustitución del deber probatorio que corresponde a estas. (…)
[5] Bardales Castro, Percy (2013). ¿Es posible la admisión de medios probatorios y/o argumentos luego del cierre de los requerimientos? Breves notas con motivo de la aplicación del reglamento del procedimiento de fiscalización tributaria. THEMIS Revista De Derecho, (64), 37–49. Recuperado a partir de https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/themis/article/view/9535
[6] RTF 04100-4-2007, del 9 de mayo de 2007; RTF 00633-1-2006, del 3 de febrero de 2006, RTF 01881-A-2008, del 13 de febrero de 2008, RTF 05871-11-2011, del 8 de abril de 2011.
[7] TUO LPAG – TÍTULO PRELIMINAR
Artículo IV
1.4 Principio de razonabilidad – Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.
[8] Escudero-Whu, Sandra (2021). ¿Principio o estándar de prueba?: el entendimiento del Tribunal Fiscal sobre la fehaciencia en la deducción de los gastos del impuesto a la renta de tercera categoría de sujetos domiciliados durante los años 2015-2018. Revista Derecho & Sociedad, Volumen (56), 9.
[9] Ídem
[10] CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ
Artículo 139.3.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…) la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. (…).
[11] Bustamante Alarcón, Reynaldo (1997). El derecho fundamental a probar y su contenido esencial. RevistaIUS ET VERITAS, 8(14), 171–185. Recuperado a partir de https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/view/15713
[12] Dávila Alvarado, César (2023). Errores probatorios en materia tributaria. Revista IUS ET VERITAS 66. Recuperado a partir de https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/view/27272/2551
[13] TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Artículo 125.– MEDIOS PROBATORIOS
Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la
pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.